避免双重征税协定：条款适用、相互协商与仲裁（2021 年第三版）

历史版本与适用范围

本文依据 IRAS 于 2021 年 10 月 23 日发布的《避免双重征税协定》第三版整理，与第四版分别呈现。文中的协定说明、申请程序及联系方式保留第三版的历史背景，不应视为对现行版本的替代。第一版发布于 2017 年 10 月 11 日，第二版发布于 2018 年 6 月 15 日。

指南面向涉及新加坡与协定伙伴的跨境交易和投资，说明 IRAS 对常见条款的理解，以及纳税人如何使用相互协商程序（MAP）和适用的仲裁机制。具体案件仍须依据相关协定及其生效修订处理。较新的新加坡协定大体参考 OECD 税收协定范本，但包含双方议定的差异；OECD 注释通常具有解释作用，同时须考虑新加坡立场及协定原文。新加坡主要差异亦载于 OECD 范本中的“非 OECD 经济体对范本的立场”部分。另一方税务机关的解释也可能不同。申请协定待遇通常需要税收居民身份证明。

双重征税的成因与协定作用

各司法管辖区对收入定义、来源地、居民身份、非居民纳税义务、税基计算、视同规则和收入确认时间的规定可能不同，税率、优惠、证明材料及申诉程序也会产生差异。同一纳税人的同一收入在来源地与居民所在地均被征税，属于法律性双重征税。经济性双重征税则可能出现于一方计入收入，而另一方不允许扣除相应费用的情形。

国内税法提供的减免未必能够完全解决这些差异。避免双重征税协定通过协调征税权、降低不确定性和跨境经营成本，并提供税务合作标准，支持国际贸易与投资。全面协定涵盖所有类型收入；有限协定可能仅适用于海运和航空运输。实际适用范围应以协定文本为准。

新加坡协定政策与反滥用边界

新加坡通过税收协定提高跨境经营的确定性与透明度，减轻双重征税负担，并建立与伙伴税务机关沟通的渠道。协定具有约束力，双方须诚信执行，包括依约对国内税务处理作出调整。信息交换与争议解决同样属于税务合作的重要内容。

协定并非为缺乏真实商业实质的人为安排提供优惠，其目标是在消除双重征税的同时，避免因逃税或避税形成不征税或减税机会。因此，判断一项交易的协定待遇，不能只寻找较低的税率。

多边公约如何修改双边协定

新加坡于 2017 年 6 月 7 日签署多边公约（MLI），以落实 G20/OECD BEPS 项目中的协定措施。公约包含强制条款及可提出保留的选择性条款。只有双方都选择将某项双边协定纳入，且相关立场相互匹配，该协定才会在对应范围内受到修改。修改须在双方依国内程序批准公约并满足相关生效规则后适用；并非所有新加坡协定都会被修改。

第三版列出的主要变化包括反滥用序言、主要目的测试（PPT），以及部分协定对在规定期限内未解决的 MAP 争议提供仲裁。具体文字修改会通过所得税法项下的附属立法及 IRAS 网站公布。仅凭签署 MLI，不能认定某项修改已经适用于一笔交易。

如何理解征税权分配

协定可以将某类收入的征税权专属分配给一方，也可以允许双方征税但限制来源地税额，或允许双方征税而不设置来源地上限。后两种情况下，居民所在地须按协定提供对来源地税款的减免。“仅可由一方征税”与“双方均可征税”的文字具有不同效果。

来源地可能出于吸引投资等原因，通过协定限制其国内法原本允许的征税权。协定一般不会以同样方式限制一方对自身居民的征税，但要求其对依约产生的双重征税给予减免。以下各类收入的说明属于一般原则，不应直接套用于所有协定。

适用主体与税务透明实体

新加坡协定一般适用于新加坡及协定伙伴的税收居民；若当事人不是任何一方的居民，就不能取得该协定待遇。新加坡有限责任合伙（LLP）和有限合伙（LP）在税务上具有透明性，实体本身不被视为新加坡税收居民，但符合居民条件的合伙人可以具备资格。新加坡信托本身同样没有居民身份；承担信托收入纳税义务的受托人若符合条件，可能取得税收居民资格。

涵盖税种与条款定义

协定的税种条款涉及所得与资本税。在新加坡，相关税种为所得税，GST、关税及消费税不属于这些协定的涵盖范围。签署后开征的相同或实质类似税种，也可能被纳入。若外国税种未明确列出但性质相近，纳税人可以向 IRAS 询问。

协定会定义常用术语。对没有定义的用语，除上下文另有要求外，通常应采用协定适用时相关司法管辖区针对有关税种的税法含义。

居民身份与个人双重居民判定

协定居民通常指因住所、居所、管理所在地或类似标准，依国内法承担纳税义务的人。新加坡居民的定义见所得税法第 2 条。申请优惠前，应先核对居民资格及居民证明申请程序。

个人依双方国内法同时构成居民时，常见协定会依次考察可供长期使用的住所、个人与经济关系较密切的一方、经常居所及国籍。如果这些标准仍不能解决问题，通常由双方主管当局通过相互协商确定协定居民身份。

实体双重居民身份

第三版对非个人主体的一般说明，以实际管理所在地作为双重居民判定标准，即实质作出企业整体经营所需主要管理及商业决策的地点。这通常与新加坡公司以中央管理及控制为基础的居民测试相对应。部分协定允许在无法确定实际管理所在地时，由主管当局协商解决。实际处理仍须核对具体协定，不能用指南的一般描述替代不同措辞的居民条款。

常设机构：经营场所、活动与例外

常设机构（PE）通常是企业全部或部分开展业务的固定场所，例如管理处、分支、办公室、工厂、车间或自然资源开采地点。协定也可能以活动持续时间或代理关系认定 PE，包括超过规定期限的建筑、装配、安装及相关监督活动，超过门槛的服务或咨询活动，以及经常行使谈判和签约权限的非独立代理人。

具体例外可能涉及仅用于储存、展示或交付货物的设施，以及单独或合并开展的准备性、辅助性活动。适用例外与时间门槛均须按相关协定核实。PE 用于确认足以支持来源地征税的经营联系；来源地可以对归属于 PE 的利润征税，而不归属于该 PE 的利润一般仅由居民所在地征税。

不动产收入与营业利润

不动产收入，包括房地产租金，通常可以由不动产所在地及收款人的居民所在地征税，再由居民所在地提供减免。不动产的定义一般参考有关司法管辖区的国内法。

企业在来源地没有 PE 时，营业利润一般不由来源地征税。存在 PE 时，应将其视为独立企业，按独立交易原则归属利润。可合理归属于 PE 的费用，按照来源地的扣除规定处理。存在 PE 并不意味着来源地可以对该企业的全部利润征税。

旧协定的服务收入例外与澳大利亚协商结果

部分较早协定将管理活动或个人服务收入排除在企业利润定义之外。第三版列举澳大利亚、巴基斯坦、瑞典及台湾等协定，相关收入需要另行考察其他条款。例如巴基斯坦协定可能涉及第 13 条技术服务费、第 15 条个人服务或第 22 条其他收入。

指南记载，新加坡与澳大利亚主管当局于 2018 年 5 月 1 日达成并自该日起采用特定解释：第 2(1)(k)(iii) 条的企业利润排除仅适用于第 11 条涵盖的收入。个人提供个人或专业服务，不论由本人还是其雇员实际执行，适用第 11(1) 条，服务执行地可以征税。公司等非个人主体通过雇员或其他人员提供服务，则适用第 4、5 条的企业利润规则，只有依第 4 条形成 PE 时，另一方才可对该服务收入征税。雇员报酬适用第 12(1) 条。这是特定协定解释，不能泛化为所有服务合同的规则。

海运、航空与租赁业务的区别

海运和航空条款通常对一方居民经营国际运输取得的船舶或航空器利润，给予来源地全部或部分免税，协定明确涵盖的相关活动也可包括在内。新加坡一般不会将其扩展至未经条款明确纳入的附属活动。

不提供船员等配套的光船或航空器租赁，通常不属于该条款，除非协定明确规定。按照指南说明，提供完整设备、人员及供应配套的船舶或航空器租赁可以纳入。因此，分类既取决于经营安排，也取决于协定文字。

关联企业与对应调整

关联企业之间应按独立交易原则定价。如果一方以独立交易价格替代交易价格并调整应税利润，另一方在认可该调整符合独立交易原则时，应作对应调整。主管当局可通过协商解决由此产生的经济性双重征税。

即使某项新加坡协定没有相当于 OECD 范本第 9(2) 条的对应调整规定，IRAS 仍会接受依 MAP 条款提出的主管当局协助申请，但也须取得外国主管当局接受。转让定价案件另见 IRAS《转让定价指南》；本 DTA 指南详细列出的 MAP 流程主要针对非转让定价事项。

股息与利息

就协定而言，股息通常来源于支付公司的居民所在地。协定一般对来源地税额设置上限，并通过预提税征收。部分协定对支付给指定收款人或依特定安排支付的股息给予免税。

利息一般来源于付款人的居民所在地，或承担利息的 PE、固定基地所在地。协定通常限制来源地预提税，并可能对银行、金融机构或其他指定收款人及安排提供免税。须核对协定中的利息定义：衍生工具合同项下的付款一般不属于利息，可能按事实归入营业利润或其他收入。指南没有为所有协定设定统一的股息或利息税率。

特许权使用费与技术服务费

特许权使用费一般来源于付款人的居民所在地，或承担付款的 PE、固定基地所在地，协定通常限制来源地预提税。部分定义包括工业、商业或科学设备使用权的付款，也可能对指定当事人或安排给予免税。

某些协定单独允许对技术服务费征收有上限的来源地预提税，通常不将通过当地 PE 提供的服务纳入该预提税条款。服务定义及征税范围各不相同。新加坡一般不主动提出按服务费总额预提的条款，因为总额税不考虑提供服务的成本，可能造成过重税负；但若具体协定包含这类规定，企业仍须考虑相关成本。

资本收益与独立专业服务

资本收益条款分配房地产、股份等资产出售收益的征税权。不动产和经营财产的收益通常可以由财产所在地征税；股份收益一般仅由居民所在地征税，但可能存在协定例外。

个人通过来源地固定基地提供独立专业服务，或在来源地提供服务超过协定规定期限时，来源地可能取得征税权。固定基地与 PE 概念类似，时间门槛通常与企业服务 PE 条款相衔接。医生、律师、工程师、建筑师、牙医及会计师均属于指南列举的例子。适用条件前，应先按实际协定确认收益或服务的分类。

雇佣收入与短期停留免税

除退休金、董事费及政府服务报酬等另行分类的项目外，雇佣收入一般可以由工作实际执行地征税。第三版说明的短期停留免税必须同时符合三个条件：在来源地工作未达到规定期限，通常为任何 12 个月内少于 183 天；雇主不是来源地居民；以及报酬并非由雇主在来源地的 PE 或固定基地支付或承担。全部满足时，收入仅由雇员的居民所在地征税。停留较短本身并不足够，天数计算仍须依具体协定措辞。

退休金、政府服务与其他个人收入

退休金条款可能将征税权专属分配给居民所在地，也可能允许居民所在地和来源地均征税。部分新加坡协定规定，一方社会保障制度支付的退休金，仅由该方征税。

政府雇员在国外工作，由本国政府支付的报酬可在符合协定条件时获得东道地免税。不过，若雇员是东道地居民，且具有该地国籍，或并非仅为履行政府职责而成为该地居民，则其报酬仅由东道地征税。政府所有但从事商业经营的雇主不适用这种政府服务待遇，应采用一般雇佣收入条款。董事费、艺人、运动员、学生及商业学徒收入通常也有独立条款。

其他收入与 REIT 的特定协定分类

其他收入条款处理未由其他条款涵盖的收入，具体协定可能分配来源地或居民所在地征税权，并规定例外。房地产投资信托（REIT）分配及补充退休计划（SRS）提款，都需要特别核对，除非已经被其他条款涵盖。

第三版指出，与西班牙、英国及俄罗斯的协定在股息条款中明确涵盖 REIT 分配；俄罗斯部分提及 2015 年 11 月 17 日签署的议定书。德国协定的股息条款包含投资信托分配，因而涵盖 REIT。这些例子说明，不能只凭收入名称确定协定待遇。

减免限制与新加坡来源营业收入

部分旧协定或基于旧协定重新谈判的文本，包含减免限制（LOR）条款，将新加坡居民的优惠限制在已汇入新加坡的外国来源收入。指南说明，新加坡倾向于取消此类条款，因为强制汇回投资收益可能妨碍合理的商业安排。但政策上希望取消，并不会自动使仍载于协定的条款失效。

LOR 只适用于按照新加坡法认定的外国来源收入。在新加坡经营业务所取得的收入属于新加坡来源，即使由海外人士付款，或涉及在海外完成的工作，也不会因此改变。此类营业收入并非仅在汇入时才征税，因此不适用指南所述的 LOR。

外国税额抵免、间接抵免与免税

居民所在地须对来源地依协定征收的税款所造成的双重征税给予减免，通常采用税额抵免或免税。新加坡协定一般提供外国税额抵免；对股息，在相关条款允许时，也包括对支付公司用于分红的利润所负担税款给予间接抵免。

只要外国税款依约征收，新加坡居民可以取得协定抵免，不论该项收入在新加坡被认定为本地还是外国来源。若满足所得税法规定，外国来源收入免税可以作为替代方案。非居民在新加坡的 PE，例如分支机构，并不能以新加坡居民身份取得上述抵免；纳税人可能应在其居民所在地寻求减免。

信息交换与主要目的测试

税务信息交换条款支持双方为税务目的开展合作，其范围通常并不局限于协定所涵盖的主体或税种。

主要目的测试（PPT）要求客观分析：若可以合理认定，某项安排的主要目的或其中一个主要目的，是以不符合相关协定条款宗旨的方式取得优惠，就可能拒绝给予待遇。分析须考虑所有参与者的目标及周边事实，不能仅凭安排产生优惠这一结果作判断。指南指出，如果安排与核心商业活动有关，且形式并非刻意构造，就不能合理认定取得协定优惠是其主要目的之一。

MAP 的作用与申请主体

MAP 让 IRAS 与外国主管当局协商解决协定适用不一致的问题；多边 MAP 可以涉及三个或以上主管当局。双方达成的结果经纳税人接受后，对相关当事方具有约束力。新加坡居民可向 IRAS 申请协助；非居民设有新加坡分支时，应向其与新加坡订有协定的居民所在地主管当局申请。

例如，外国居民公司就其新加坡分支向本国主管当局申请 MAP，同时由分支通知 IRAS。反之，新加坡居民公司可以向 IRAS 申请处理其在协定伙伴所在地的海外分支税务问题。纳税人可以使用国内法律救济、MAP，或两者并用。转让定价争议还应参考独立的《转让定价指南》。

MAP 申请时间与准备程度

应在不符合协定的征税已经发生或几乎确定时申请，而不是仅因税务审计可能导致双重征税就提出。涉及多个年度的重复问题可一并处理，但须遵守协定期限。MAP 必须在相关条款规定的期限内启动，例如三年；起算方式依具体文字，可能以税务评定通知日期，或没有评定通知时正式要求缴纳预提税的日期为准。逾期可能导致拒绝受理。

申请前应判断相关年度的双重征税是否确定或高度可能，证据及协定分析是否充分，是否有资源支持整个过程，并进行成本效益评估。IRAS 会尽力及时解决，但案件复杂程度影响时间，双方达成一致并无保证。

纳税人合作义务与协商限制

MAP 谈判由主管当局进行。除非被要求解释问题，纳税人不参与谈判，也不作为观察员旁听。纳税人须诚信配合、遵守申请要求、提供相关记录及可靠分析、按时回应资料要求，及时告知 IRAS 与外国主管当局往来的信息，并向双方提供同一套资料。

不配合可能导致申请被拒、程序终止或无法达成一致，届时可能只能依国内救济解决。即使充分合作，国内法律或已经最终确定的申诉、法院裁判，也可能限制税款调整。已经接受外国税务和解的纳税人仍可申请 MAP，但协商出偏离既有和解的结果可能更困难。

国内诉讼、撤回与接受结果

MAP 不会剥夺国内法提供的救济。如果在 MAP 进行期间，相关问题进入法律或司法裁决程序，应通知双方主管当局，由其决定继续、暂停或停止协商。IRAS 一般不会偏离新加坡税务裁判机构或法院已经作出的决定。

纳税人可以撤回申请、终止程序，或拒绝接受协商结果。但由于双方及纳税人均投入大量时间与资源，终止应具备有效理由。纳税人有权拒绝结果，并不改变主管当局应诚信开展协商的要求。

终止、恢复与撤销协议

指南列出两种具体终止情形。若要求的资料在双方约定期限届满三个月后仍未提交，IRAS 会视为纳税人已经退出程序。若纳税人没有披露可能影响结果的重要信息，IRAS 发现遗漏后可以考虑终止。

对已经终止或撤回的 MAP 再次提出恢复请求，会按新申请处理，并结合此前情况评估。程序中存在欺诈、虚假陈述，或纳税人违反协议条件时，IRAS 可以撤销或取消协议，甚至追溯处理。在终止程序或取消、撤销协议前，IRAS 会向外国主管当局说明拟采取的行动及理由。

MAP 第一步：提交申请

四个阶段依次为申请、评估、审查与谈判，以及落实结果。MAP 没有指定申请表，应在协定期限内，以电子版申请信提交附录 A 要求的信息和证明材料。IRAS 不收取 MAP 申请费。

信件收件人按指南为 IRAS 国际税务与关系部门主管当局，地址为 55 Newton Road, Revenue House, Singapore 307987。实际电子提交使用 IRAS 主管当局名单列示的电邮地址。信中列明地址是为了识别收件部门，并不改变第三版要求仅提交电子版的规定。

MAP 第二、三步：评估与谈判

IRAS 可以要求补充解释、与纳税人讨论、到经营场所查访，并访问主要人员。在收到全部所需资料后一个月内，会向纳税人及外国主管当局发出受理信。若拒绝，则以书面向双方说明理由。一个月从资料齐备时起算，并不一定从首次递交信件时开始。

受理后，IRAS 与外国主管当局讨论不符合协定的征税问题，定期向纳税人更新进度，并一般争取自收到完整申请起 24 个月内解决。该时间属于处理目标，不是保证，也不是仲裁起算期限；仲裁应采用相关协定另行通知的起算日。

MAP 第四步：落实协商结果

主管当局达成一致后，IRAS 会在一个月内书面告知纳税人，并说明后续步骤。纳税人决定是否接受。除非结果被拒，双方会交换结案信件，并按照国内程序及时落实协议。

协议也可能处理与争议征税有关的利息或罚款是否应予退还。是否退还取决于协议内容，并非提交 MAP 申请就自动获得退款。

代理授权、保密与税务审计

委任税务代理或其他代表的纳税人须提交授权信，使 IRAS 能就申请与代表讨论和通信，相关范本见附录 B。若代理在发起 MAP 时隐藏客户身份，IRAS 不会接受这种请求。

MAP 中取得的信息受所得税法及协定保密条款保护。但 MAP 并不妨碍 IRAS 对违反新加坡税法的情况开展审计。

MAP 未解决事项的仲裁机制

部分协定规定，当主管当局在指定期间内无法解决争议时，可采用强制约束性仲裁；期间通常为通知的 MAP 起算日起两年或三年。双方可以同意不同期间，但须在原期限到达前告知纳税人。仲裁需要纳税人书面请求及实际适用的仲裁条款，仅有 MAP 资格并不自动取得仲裁权。

仲裁庭应在规定期限内作出决定。决定通常对主管当局具有最终约束力，但纳税人拒绝或选择国内救济时存在例外。部分协定还允许双方在收到决定后三个日历月内，就全部未解决问题议定其他结果，届时仲裁决定不具有约束力，也不予实施。

仲裁资格、保留事项与排除范围

四项条件须同时满足：仲裁规定已经对该案生效；主管当局在适用期间内未解决全部事项，也未事先同意延长期间；未解决问题不在协定或 MLI 保留事项的排除范围；双方的法院或行政裁判机构均尚未就这些问题作出决定。若在仲裁庭裁决前出现此类裁判，仲裁程序应终止。

就 MLI 仲裁而言，第三版说明在双方 MLI 生效日期中较晚日期当日或之后提出的案件适用相应规则；新加坡对更早案件保留仅在双方主管当局同意时才允许仲裁的权利。MLI 第 19(2)、19(3) 条也可能延长期间。新加坡依第 28(2)(a) 条作出的保留，排除涉及所得税法第 33 条一般反避税规则、相关判例或司法原则及其后续替代修订的案件；若伙伴对本国法律作出保留，也排除涉及新加坡对应类似国内条款的案件。双方会在仲裁协议中明确这些类似条款及排除事项。

仲裁申请与裁决方式

向居民所在地主管当局提交书面请求，提供足以识别 MAP 案件的信息。向新加坡提出时，收件部门同样为 IRAS 国际税务与关系部门主管当局，地址为 55 Newton Road, Revenue House, Singapore 307987；电子请求使用官方主管当局电邮名单。具体要求应参考相关《主管当局仲裁协议》（CAA）。

新加坡采用 MLI 默认的最终报价方式，相关协定一般沿用这种机制：双方各提交解决方案，由仲裁庭选择其中一个。另一种独立意见方式，则由仲裁庭考虑双方资料及相关法律后形成自己的决定。实际程序以适用的 CAA 为准。

主管当局仲裁协议的内容

双方须订立 CAA，以落实强制约束性仲裁。内容包括请求方式、实质审理所需的最低资料、仲裁员任命、仲裁过程、信息传递及保密、操作程序、费用、未按时作出决定的处理、最终决定、实施办法、仲裁条款的生效，以及被排除的案件。已订立的 CAA 会作为相关协定的附录在 IRAS 网站公布。

指南关于特定协定的章节指出，IRAS 可评估是否适宜在未来版本公布 MAP 讨论中形成的解释。第三版这一章节本身并没有新增一份独立的协定解释清单。

附录 A：MAP 申请的完整资料清单

申请应提供纳税人名称、地址、税号、联系方式及主要经营活动；如委任代理或代表，须附授权信。明确指出相关协定，以及纳税人认为适用错误的具体条款。

说明案件事实并提供证明，列明税务年度或期间及金额；提交争议分析、纳税人对协定的解释，以及评定通知、审计记录等支持材料。披露是否已经在外国使用国内救济，并附相关裁判。还应说明相似问题是否曾经或正在由预先裁定、预先定价安排、税务和解、类似程序、裁判机构或法院处理，提供相关且可取得的决定。

说明该问题在新加坡所得税申报中的处理，例如未计入应税收入或已申请外国税额抵免。最后确认资料准确，并承诺及时提供主管当局进一步要求的材料，协助解决案件。以上构成九类最低资料要求，而不只是声称发生双重征税。

附录 B：授权信的准备方式

授权信应使用纳税人的正式信笺并注明日期，收件部门为 IRAS 国际税务与关系部门，地址为 55 Newton Road, Singapore 307987；若已知案件负责人，可注明其姓名。主题应识别纳税人及其 MAP 申请。

信中列明受委任税务代理或代表的姓名、联系方式，说明委任涵盖申请相关的全部事项，并授权 IRAS 通过信件、电话及包括电邮在内的电子方式与其联系。签署部分注明签字人姓名、职务及纳税人名称。应按实际情况选择代理或代表的描述，而不是保留未处理的替代文字。此范本提供代理授权要素，不替代 MAP 实质申请。

版本修订与历史联系方式

2018 年 6 月 15 日的修订加入新加坡与澳大利亚于同年 5 月 1 日议定的协定解释，并作少量编辑修改。2021 年 10 月 23 日第三版扩充第 7 节的仲裁说明，删除相关旧协定脚注中的韩国引用，并进一步改善表述。

第三版列出的 IRAS 查询电话为公司 1800 356 8622、个人 1800 356 8300。实际申请或查询时，应查阅官方协定文本、MLI 修改、适用的仲裁 CAA，以及 IRAS 当前联系方式和提交页面。本文保留第三版日期与程序，不将后续版本修改混入这份历史来源。