2023 年 12 月指引处理哪些问题
这份 43 页 OECD 指引于 2023 年 12 月 15 日获批、18 日发布，完整涵盖购买价会计、过渡 CbCR 安全港、合并收入及年度差异、混合 CFC 税分配、早期申报期限，以及非重要组成实体简化计算六章。文件修订 Commentary，并非独立的国内税法。本文按该版本整理，后续指引、选择和各国实施规则须分别核对。
购买价调整与商誉减值
合并报告包即使没有独立财务报表，也可以作为财务账目。一般 GloBE 计算须剔除购买价会计调整，但 2021 年 12 月 1 日前交易、记录不足的例外另行处理。过渡安全港允许保留购买价调整，前提是保持一致：2022 年 12 月 31 日后开始年度的 CbC 报告没有采用不含该调整的数据，法律强制改变的情况除外。2021 年 11 月 30 日后交易的商誉减值，在常规利润测试中加回税前利润；简化有效税率测试则仅在账目没有对应递延税负债转回或递延税资产增加时加回。这是指定调整，不能据此随意加入一般 GloBE 调整。
先划定测试辖区，再确定资料来源
同一国家如有普通组成实体及两个独立合营集团，须分成三个测试辖区，不能全部合并测试。每个测试辖区内，收入、利润、税额、工资及资产须对相关实体采用同一种合资格报表类型，非重要实体及常设机构的明确例外除外。不同测试辖区可选择不同获准来源。若同一普通实体辖区内，一家用合并报告包、另一家用独立报表，整个辖区不能符合资料条件。因此同一 CbC 报告可以在甲辖区合资格、在乙辖区不合资格。可靠的独立报表不必专为法定或监管用途编制。
递延税、合并分录及不得自行调整的数据
采用合并报告包的税前利润时，与之对应、仅在母公司合并层面入账的递延税也须计入。文件分别示范报告包内及母公司层面的递延税；采用不含购买价调整的独立报表时，不能另行导入母公司的相关递延税。安全港不用的 CbCR 栏位可取其他获准来源。不得为了对齐本地应税所得而自行改写合资格数据：在 2025 年报告包入账的 5,000 转让定价调整，不能插入以 2024 年报告包为基础的 CbC 数字。混合工具在财务会计中属于收入，即使 CbCR 通常可按税务股息剔除，安全港仍须计入该收入。
没有 CbCR 申报义务的集团及常设机构
集团属于 GloBE 范围但没有 CbCR 申报义务时，仍可采用原本应载于合资格报告的资料，在相关 GIR 栏位按 UPE 辖区规则或适用 OECD 规则报告。常设机构有自己的合资格报表时应使用该报表；没有时，可采用总部为监管、税务或内部管理编制的获准独立账目。总部与常设机构的利润须正确分配，避免重复扣除亏损。当地直接对常设机构收入征收的税，只归常设机构。实质性所得排除须采用适用过渡比例，不能一律用最终 5%；文件示例的 2024 年工资及资产比例分别为 9.8% 和 7.8%。
以前年度税项及跨境税额
简化涵盖税可包括一般以前年度报税与拨备差异调整，但不确定税务立场的拨备须剔除。过渡安全港一般不要求总部或母公司仅因完整 GloBE 会把外国分支、CFC 或混合实体税额分配到海外，就从母公司的简化税务费用中删除这些税额。这可能与外国辖区完整计算不同。不过反套利规则仍适用，不能把正常的分配简化当作安排重复税额或重复费用的理由。
三类混合套利安排
对 2022 年 12 月 15 日后订立的安排，文件针对扣除而不计收入、重复亏损或费用，以及重复确认税额三类情况。若这些安排有助通过安全港，须按有关范围把费用加回税前利润，或从税额分子删除重复税。扣除而不计收入，是投资或信贷形成财务费用，却没有相称财务收入或工具存续期内预期应税收入；额外一级资本另有指定例外。重复费用可以出现在两套财务账，也可以是另一辖区再次税务扣除。重复税则是同一税务费用多次进入涵盖税或简化税计算，却没有同一收入在两边财务账确认。
反套利适用时间及边界
规则可涉及合营及其他提供计算账目的实体，不限同一测试辖区。截止日后订立安排包括修改、转让、改变履行方式，例如减少或停止付款而负债继续增加，以及改变会计处理。若应税收入被有估值或确认调整的税务属性抵销，或被没有对应财务费用的税务扣除抵销，可能不属于相称收入。文件避免重复，但没有把透明实体在所有者账内体现费用本身视为套利：同一收入也重复计入时，相应范围无需作重复调整；同一测试辖区两次重复费用可保留其中一次。若宪法或更高位法律不容采用原截止日，可改用 2023 年 12 月 18 日。
7.5 亿欧元门槛的合并收入
收入按适用会计准则的正常经济流入确定，在销售成本及营业费用之前计算，但折扣、退货及折让可扣减。不同收入栏须合计，亦包括已实现和未实现投资净收益，以及异常或非经常收入。投资亏损只能抵减至投资收益的范围。金融企业可用银行净收入或净营业收入，包括获准的互换净额处理。判断须结合业务性质：制造企业在营业费用以下列示、非正常营业收入的附带利息，并非自动加回；销售或租赁企业正常客户融资利息及租赁收入则须计入。
财务年度与税务年度不同
GloBE 采用 UPE 财务年度。已合并实体应依实际合并方式：集团可以纳入在 UPE 年度内结束的实体全年，也可以把跨期期间拆分，使之对应 UPE 年度。第 3.1.3 条的未合并非重要实体及合营，则采用在 UPE 年度内结束的实体财务年度。因此 UPE 的 2024 日历年可以采用实体 2023 年 12 月至 2024 年 11 月的账。当地税务年度不同时，涵盖税应依提供财务会计净利润的账目所用方法确定，不能自动强制改为日历年税务计算；合营同理。
混合 CFC 税分配及分开混合组
本版限定期间为 2025 年底前开始、且不在 2027 年 6 月 30 日后结束的年度。实体分配键等于归属收入乘以混合 CFC 适用税率高于相关辖区有效税率的正差额；分配税额等于该键占全部键的比例，乘可分配混合 CFC 税。基础有效税率计算须排除 CFC 税。若同一国家的普通实体、合营、少数持股实体或投资实体须分别混合计算，各实体采用所属混合组的税率。即使组间税率不同，所有分配键仍须纳入总分母。
安全港免完整税率计算时的 CFC 分配
选择任一过渡 CbCR 测试，都用该测试辖区的简化有效税率计算分配键；选择微量或常规利润测试，仍须补齐计算此税率的税额资料。QDMTT 安全港采用当地 QDMTT 收入及税额，只有混合 CFC 制度以其他可抵涵盖税同等条件给予抵免时，才加入应付 QDMTT。其他无需计算完整第 5.1 条税率的辖区，用简化税方法，但税前利润取合资格财务报表而非合资格 CbC 报告。不符合该国安全港的实体仍用完整 GloBE 税率。分配的 CFC 税不会提高 QDMTT 有效税率，因为 QDMTT 排除该税。
QDMTT 算例及 GloBE 范围外实体
收入 100、涵盖税 10、实质排除 60 时，普通有效税率为 10%。可抵 QDMTT 为（15%−10%）×（100−60）=2。用于 CFC 分配键的有效税率是（10+2）÷100=12%，不是 15%；示例假定没有额外当期补足税。被纳入 CFC 征税的范围外实体，应采用同国归属收入合计最大的混合组税率，其键也须纳入分母，避免把其 CFC 税错分给 GloBE 实体。如该国没有集团完整或替代税率，则按当地所有相关范围外实体的财务账合计计算。
任何年度申报及通知不得早于 2026 年 6 月 30 日
一般 GIR 和通知期限为年末后 15 个月，过渡首年延至 18 个月。修订另设优先底线：任何财务年度的相关义务都不得早于 2026 年 6 月 30 日到期。若首个短年度在 2024 年 6 月 30 日结束，原本会在 2025 年 12 月 31 日到期；随后 2025 年 1–2 月的短年度原本会在 2026 年 5 月 31 日到期，甚至早于首个日历年申报。底线避免这两种结果。这只处理申报和通知，并非统一改变国内付款期限，也不是每个以后年度都持续获得延期。
哪些实体可用 NMCE 简化
NMCE 仍是 GloBE 组成实体，只因规模或重要性而未逐行合并。实际合并报表须采用可接受准则，或经调整以防重大竞争扭曲的获准准则，并接受外部审计；审计意见不能对该项排除提出保留。推定合并、或仅有总部和常设机构的集团不能使用。常设机构只有在总部也是 NMCE 时才属于 NMCE。实体总收入超过 5,000 万欧元时，用于 CbCR 的账目本身也须符合可接受或获准准则。规模小不等于完全退出 GloBE。
NMCE 的利润与收入都等于总营业收入
申报实体每年对各 NMCE 单独选择。简化 GloBE 利润与营业收入都等于 CbCR 总收入，不扣营业费用。包括销售、服务、使用费、利息、保费、异常收入及投资收益，但不含其他组成实体股息、其他综合收益或权益重估。税额仅为本年应计所得税，排除递延税、非本年调整及不确定税准备。采用 UPE 的 CbCR 规则，适用时改用代理母公司规则；任何地方均无 CbCR 申报要求时，采用 OECD Action 13 及实施指引。总部收入 100，如 60 归总部辖区、40 归常设机构，则分别用 60 和 40，不能两边各计 100。
与普通实体合并测试：两个完整算例
选用 NMCE 的替代数字，须与其他组成实体及未选择 NMCE 的完整 GloBE 数字合并。再按第 5.3、5.5、5.1 条基础进行简化计算的常规利润、微量或有效税率测试，不能直接等同过渡 CbCR 三测试。任何一项通过，辖区补足税视为零；全不通过则须回到普通 GloBE 计算，不能继续用 NMCE 替代数字计算普通税额。甲辖区两个 NMCE 总收入 250,000、应计税 50,000 欧元，有效税率为 20%。乙辖区 52 个普通计算实体收入 1,000 万、税 160 万欧元，加一个已选择 NMCE 的收入 100,000、税 10,000，得 1,610,000÷10,100,000=15.94%，也通过测试。
保守方法、监测及资料留存
以营业收入作为利润、却只确认当期应计所得税，通常扩大分母并缩小分子，因此较保守。方法可能遗漏部分向上 GloBE 调整，但文件认为实体规模及替代数字的有限用途约束了风险。包容性框架拟监测 CbCR 定义变化，并最迟于 2028 年审查方法。应保存外部审计支持不合并的证据、逐实体年度选择、原账及辖区测试计算；NMCE 安全港是年度计算选择，并非永久豁免。
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