首批行政指引的范围
这份 111 页 OECD 文件于 2023 年 2 月 1 日获批，分范围、收入和税额、保险、过渡及合资格国内最低补足税五章，补充原 GloBE Commentary。它说明共同方法如何在国内法实施，仍须遵守国内法律。本版的算例及 GILTI 历史税率属于该版本；后续安全港、CFC 分配及过渡递延税限制须分别核对，不能把 2023 年 2 月文件视为最终汇编规则。
本币门槛须逐年重定
国内法以欧元以外货币列示门槛时，采用上一年 12 月 ECB 平均参考汇率；ECB 没有该币种，或法律、实务障碍不能使用时，采用本国央行汇率。重定金额适用于下一日历年开始的年度。包括集团收入 7.5 亿、永久差异及税调整 100 万、微量收入和利润 1,000 万及 100 万、有形资产 5,000 万、重大竞争扭曲 7,500 万，以及罚款 50,000 欧元门槛。历史收入各年用自己的前一个 12 月汇率：2026 测试的 2022–2025 数据分别用 2021–2024 年 12 月。规则只处理法定门槛，不规定财务报表数字的换算方式。
推定合并依会计准则，而非改写准则
母公司没有编制获准合并报表时，须判断如强制采用获准准则，应编制什么报表。集团可在 UPE 辖区获准准则中选择，并作必要的重大扭曲调整。测试不会改写准则：投资实体获准按公允价值列示投资，即使持股过半，也不会因此被迫逐行合并。相反，仅因不重要或持作出售而没有合并，并不使实体退出 GloBE 集团。中央、州、地方政府及履行政府职能的行政机关不属于 Entity。
四个合并例子的边界
没有报告义务的私人非投资母公司，仍须推定合并总部、营业公司及两条子公司链；下层总部公布的报表不能限制上层集团范围。IFRS 投资基金合并服务公司，但把总部及营业投资按公允价值列示，因此对这些投资没有 GloBE 意义的控制权益。该基金完全不编报表时结果相同。非投资总部没有报表时，一般须推定合并营业子公司，但经相关调整后，可采用当地另一获准、无需合并的准则。图例区分的是会计控制与单纯持股百分比。
把合并递延税追溯至实体
当期税和递延税须与实体 GloBE 利润采用相同会计基础。仅在集团合并层面确认的递延税，只要可可靠、一致地追溯至相关组成实体，就须纳入，包括第 3.1.3 条情况；购买价会计或已排除收入和费用的金额除外。目的是反映 GloBE 会计准则与当地应税收入之间的时间差异，不能用独立账税额分子搭配合并利润分母。
符合 Governmental Entity 条件的主权基金
合资格基金须由政府全资持有，主要管理或投资政府资产，而非开展商业业务；须向政府负责、每年报告，收益分给政府，解散时资产归政府。这类基金不属于 UPE 或跨国集团，也不视为控制其投资。判断底层企业 UPE 和集团时忽略该持股连接，避免原本独立、未达收入门槛的国有企业仅因基金合并而被聚合。规则并非豁免所有国有商业公司。
被排除子公司及合并活动判断
95% 持股路径允许专门或几乎专门持有资产、投资资金、辅助活动，或这些获准活动的组合。向第三方借款购入资产，包括营业公司股权，可以是为被排除母公司持有资产或投资，并非自动变成商业经营。85% 另一条路径则要求实质全部收入为排除股息或股权损益。活动及收入测试须把实体所有常设机构一起评估；整体符合时，常设机构活动也排除。只有持股达到门槛而没有活动或收入条件，并不足够。
非营利组织的辅助活动明确门槛
对 NPO 子公司，把全部集团实体收入合计，先剔除 NPO 及依相关持有资产、辅助活动或股息股权收入规则独立获排除的实体。如果余下收入低于 7.5 亿欧元（非十二个月年度按比例调整）与集团收入 25% 两者较低者，全资 NPO 子公司的活动视为辅助，不取决于实际经营活动。非全资子公司不能使用。达到门槛时，子公司须独立符合排除条件，否则仍在 GloBE 范围。常设机构收入与总部合计；政府资助、但符合 NPO 定义的组织也可使用。
集团内部按成本入账仍须独立交易原则
集团内部转移按卖方账面价值入账，并不取消第 3.2.3 条。即使卖方没有会计收益、买方按成本列账，跨境卖方的 GloBE 利润仍须遵守独立交易原则。本版把买方如何避免双重征税及简化列为后续工作，没有提供无限制的成本基础豁免。
有效净投资对冲的五年选择
申报实体可作五年选择，排除非投资组合持股对冲在实体账出现的汇兑损益，前提是按合并准则属于有效对冲，且结果载于合并其他综合收益；对应涵盖税也排除。财资公司发出对冲，再用集团贷款把效果传至投资持有人时，在持有人调整，而非财资公司。例中外部欧元贷款损失 100 美元，在财资公司被内部贷款收益抵销；持有人利润由 1,000 降至 900。排除其 100 对冲亏损后，GloBE 利润恢复 1,000，税 250，财资和持有人辖区有效税率均为 25%。
债务和权益须一致分类
同集团内发行及持有的工具，如双方会计分类不同，GloBE 双方均须依发行人的债务或权益分类，避免发行人扣费用、持有人却按股息排除。即使同一辖区、第 3.2.7 条可能不适用，也须一致。复合工具只有权益部分的款项可作为排除股息；负债部分票息仍是持有人收入。如发行人按债务处理，还须另行考虑第 3.2.7 条内部融资完整性规则。
债务豁免：三种有限救助路径
申报实体可选择排除获免债务收入，条件是：法定破产或无力偿债程序由法院监督，或已任命独立管理人；独立专业意见支持如不免除第三方债务，债务人在十二个月内将无法按期偿债；或免债前负债已高于资产公允价值。前两种覆盖同一救助安排中的关联及第三方债务。第三种仅覆盖第三方债务，金额不超过净资产不足与国内税务属性减少两者较低者。相关免债不必写在同一法律文件，但须客观属于同一救助计划。管理人路径只包括其获任命后依法免除的债务。
免债收入与税额须同步
对于选择处理、符合条件的部分，GloBE 排除免债会计收入，同时从调整涵盖税中排除对应当期税及因税务属性减少形成的递延税。不合条件部分依普通规则。国内免税本身不代表合资格，普通关联方取消债务也不自动属于企业救助。关联判断参照 OECD Model 第 5(8) 条；十二个月测试是经独立意见支持的现金流偿债能力，并非仅看资产负债表。本指引处理债务人，债权人规则留待后续。
养老基金与直接退休金付款不同
基金型计划的 GloBE 费用等于向基金的净供款。剔除基金应计费用或留在基金的收入，改用实际供款；基金把盈余分回公司时才计收入。以应计收入为正、应计费用为负、供款为正，调整为 −（应计收入或费用＋供款）。没有养老基金、直接向退休员工付款的计划，不适用此调整，依应计会计费用的时间与金额处理。若养老调整已消除时间差异，递延税也不能继续保留该差异。
三个年度养老算例
营业收入 100，首年应计基金费用 20、没有供款时，应税收入 100、当期税 15；会计递延税资产 3 在 GloBE 忽略，加回 20 后，GloBE 利润 100、税 15，有效税率 15%。第二年供款 15、没有应计费用，GloBE 利润降至 85；当期税 12.75，忽略递延税资产转回 2.25，仍为 15%。第三年基金收益 40、负债 10，形成留存净养老收入 30。从会计利润 114.25 剔除 30，加回税 15 及递延费用 0.75，得到 GloBE 利润 100、涵盖税 15。留在基金的盈余不会制造 GloBE 利润。
实际及推定分配的税额
第 4.3.2(e) 条把直接组成实体所有者就权益分配承担的预提税及净额税，分给分配实体；收款方税法不称为股息也可适用。未分配收益或资本的推定分配税，例如同意股息，须底层权益在财务会计及征税辖区税法均属股权。CFC 税采用自己的规则，不能改称推定分配税。
超额负税费用结转
永久差异可使负调整涵盖税超过 GloBE 亏损的 15%，或在正利润年度形成负有效税率。第 4.1.5 条亏损或无利润情况可每年选择行政程序；第 5.2.1 条会使补足税比例超过 15% 时，则必须使用。把超额负税从本年税额剔除，建立集团层面的结转。在以后利润、税額均为正的年度，用余额减税，但不减至零以下，并相应减少余额。亏损向前抵扣部分须本年处理，不能结转。即使出售该国所有实体，属性仍留在卖方集团，日后重新进入该国时使用。
两个负税算例说明时间差
GloBE 亏损 100、国内亏损 300，预期税 −15、实际税 −45，可选择结转 30，首年不缴额外税。第二年利润 300、递延转回 45，减结转 30 后，涵盖税 15、有效税率 5%，例中补足税 30。另一例首年利润 200、国内亏损 100，形成负税 15，必须剔除，涵盖税为零，缴补足税 30，并结转 15。第二年利润 100，递延税资产转回 15 又被结转抵销，税为零、补足税 15。因此只是改变时间，不是永久免除永久差异。
特定 CFC 制度的替代亏损递延税资产
若外国收入必须先抵国内亏损才用外国税抵免，国内亏损因而减少，并且抵免日后可抵纳入 GloBE 的收入税额，就可形成替代亏损结转递延税资产。金额为获准结转抵免与原国内亏损乘国内税率两者较低者，再按 15% 重定。产生及转回时纳入递延费用，但只限抵免实际抵销 GloBE 收入税额的范围。等效亏损回捕或来源重定制度也可符合，但不能比 15% 亏损递延税资产更优。本版并未自动把机制扩至常设机构亏损。
CFC 替代亏损两例
国内税率 17.5%，国内亏损 100 被外国已缴税 20 的 CFC 收入 100 抵销，没有国内亏损，抵免 20 结转，替代递延税资产为 15。第二年国内收入 100 使用抵免 17.5，余 2.5；递延转回增加涵盖税 15，不产生补足税。没有抵免结转的回捕制度，首年外国税 30、国内亏损 100，同样形成资产 15。第二年外国收入 200、国内 100，税 52.5；普通抵免 35 及额外回捕抵免 17.5 消除现金税，递延转回增加 15。如回捕没有增加实际抵免，就不能增加相应涵盖税。
股权投资纳入选择
按辖区作五年选择，覆盖全部非投资组合权益；某项权益的亏损曾在选择期间计入，就不能对该权益撤销。纳入符合应税条件的公允价值变动或减值、权益法透明实体损益，以及应税处置损益，同时纳入对应当期和递延税。处置收益获参与豁免时，按豁免范围排除。选择恢复分子分母对称，并非为已排除亏损给予假设税抵免。合资格权益须用另一套穿透规则，不采用普通纳入处理。
合资格穿透税务利益及投资上限
透明实体穿透的抵免保留性质：QRTC 作收入，其他抵免一般减税。特殊合资格权益须为未逐行合并的透明投资，在投资开始时，不含非 QRTC 抵免的预期回报低于投资成本。返还本金的非退还抵免及亏损税务利益可加回税额，抵销会计减税，但只在投资余额减至零的范围。抵免、可扣亏损乘所有者法定税率、分配及出售所得均减余额。余额用尽后的收益减涵盖税；分配、出售所得及 QRTC 的减税仅限过去加回的穿透利益。应保存预期回报判断及逐年上限使用。
原混合 CFC 分配及两个算例
本版特殊方法覆盖把所有 CFC 收入、亏损及抵免混合、适用率低于 15% 的制度，不包括同时混合国内收入的制度。2025 年底前开始、2027 年 6 月 30 日前结束的年度，按归属收入×（适用率−GloBE 有效税率）分配总 CFC 税；有效税率达到适用率或最低率时键为零。计算基础税率排除 CFC 税，QDMTT 只有可按其他涵盖税同等条件抵免才计入。适用率 13.125%，收入 100/50/25、税率 10%/20%/5%，键为 3.125/0/2.031，把税 20 分为 12.12/0/7.88。如 A 分成归属收入 25 的非 CE 及 75 的 CE，非 CE 的 3.03 须剔除，CE 得 9.09，C 得 7.88。后续指引另细化替代税率及混合组。
保险投资实体的分配法及母公司身份
保险投资实体可选择第 7.6 条应税分配法，在四年期间内及时分配可降低补足税。合理预期最低征税时，既计所有者分配税，也计投资实体就该分配收入已缴的税。同年在所有者层面视为实现并征税的收入可为推定分配。中间投资实体所有者不纳入分配，保持中性。保险投资实体也与普通投资实体一样，不属于中间母公司或部分持股母公司，不会仅因持股链成为 IIR 母公司。
限制性一级资本及保单持有人负债
保险限制性一级资本如按审慎监管要求发行，在指定触发事项转为股权或减记，并具有危机吸收亏损特征，采用银行额外一级资本第 3.2.10 条处理：分派为发行人费用、持有人收入。对投资连结保单证券，如股息或股权损益排除，与之经济对应、扣管理费后的保单准备金变化，也不能作为费用。否则集团删除投资收入，却保留对应负债费用，会人为提高有效税率。一般相关费用仍依通常简化规则。
投资组合股息选择及互助保险
任何组成实体，不仅保险公司，都可作五年选择，纳入全部投资组合股息，免分短长期持有，并减少对应保险准备金调整。受监管、全由保单持有人拥有的互助保险公司，视为满足第 7.5 条透明选择的市价计税及最低税率条件，可对控制的投资或保险投资实体选择。选择覆盖该所有者在指定实体的全部权益。例中基金收入 100 与保单负债 100，本会分置不同 GloBE 实体；透明处理把基金 100 分给保险公司，与负债抵销，两实体 GloBE 利润均为零。
过渡前抵免递延税资产
第 9.1.1 条纳入已反映或披露的抵免结转递延税资产，不受一般第 4.4.1(e) 条排除，但须遵守第 9.1 条限制。国内税率至少 15% 时，以会计资产÷国内税率×15% 重定；低于 15% 不调高。采用过渡前税率，以后税率变化则对余下抵免重算，但重估本身不属于涵盖递延费用。先前作收入入账的可退还抵免，结算时一般不减涵盖税，无论是否 QRTC。进口属性不受指定普通递延调整及回捕，也可包括未确认资产。后续对指定过渡前安排的限制另行核对。
抵免资产算例及适用界限
国内税率 20%，过渡前抵免 10，无论来自外国预提税还是合资格投资支出，均重定为 GloBE 递延税资产 7.5。过渡前非 QRTC 抵免 10，如已作收入而非递延资产入账，在 2027 年抵现金税时，按该指引不减涵盖税。这是现有属性的过渡保护，并非新产生非 QRTC 永不减税。原文第二例存在自指编号笔误，其实质是与前一个递延资产例作对照。
过渡前资产转移采用广义解释
第 9.1.3 条针对 2021 年 11 月 30 日后、过渡前，原已同属集团实体之间的非存货转移，不针对使实体首次加入集团的收购。包括出售、资本租赁、会计上类似出售的许可、控制权益出售、提前集中确认的使用费或租金、转移会计资产的总回报互换、迁移及公允价值会计改变，也包括同一实体内部推定转移。卖方过渡前的会计确认决定适用，即使法律转移或买方确认在以后发生。同年对应确认收入费用的租赁、许可或互换，不属该规则。
延续历史价值并证明已征税收益
先用卖方账面价值，再按过渡前资本支出、折旧及摊销调整，并非把价值冻结于转移日。原则上延续先前递延税资产或负债并适当重定，忽略转移新形成的属性。买方可按有证据的已缴税或其他相关税效确认资产，包括因收益而转回或没有形成的亏损递延资产，以及应分配的涵盖税。上限为税基与 GloBE 价值差额的 15%。资产形成不减本年涵盖税，以后随资产价值减少比例转回。如果原可获得完整 15% 递延资产，亦可改用公允价值账面值作以后 GloBE 计算。
七个资产转移例保留税务历史
无形资产账面 1,000 万、价格及税基 1.1 亿欧元。卖方无税时，新递延资产不能保留。收益 1 亿缴税 2,000 万，可形成 1,500 万资产。旧税基零、旧递延负债 200 万时，延续负债 150 万并确认新资产 1,650 万，净 1,500 万；没有缴税时只保留旧负债。收益按 10% 征税，只支持 1,000 万资产。已缴 800 万加未形成亏损资产 200 万，同样支持 1,000 万；以后以 1.1 亿出售，GloBE 收益 1 亿、税 1,000 万，有效税率 10%。原有亏损 1 亿的资产由 2,000 万重定至 1,500 万，即使没有现金税也可支持资产 1,500 万。公允价值例十年每年摊销 1,100 万，调整为 100 万，并每年转回资产 150 万。两年后以 1 亿出售，GloBE 价值 800 万、收益 9,200 万，会计收益 1,200 万，余资产 1,200 万；8,000 万收益差额获 15% 税额对应。
QDMTT 合资格须功能等效
国内最低税须依 GloBE 架构，可靠产生一致结果，不能系统性减少新增税；较严格规则可以合资格。判断结合本国税制及多边审查，不能用与 GloBE/QDMTT 有关的利益直接或间接退回税额，合资格归集税抵免另行区分。制度须覆盖达门槛集团的本地 GloBE 实体，计算也须包含本地普通税法豁免实体，但可扩至较小或纯国内集团。法律责任可落在一家本地应税实体，或采用共同责任，只要可执行。本版仍拟进一步审查及研究 QDMTT 安全港，不等于后来安全港已经建立。
QDMTT 范围、持股及分开计算
QDMTT 一般征整个辖区补足税，不只征外国母公司的持股份额；本版也允许限定全年本地实体均由 UPE/POPE 全资持有的集团。少数持股组成实体、合营及合营子公司、投资实体须分别计算税率及补足税。本国可选择不对合营征 QDMTT，留待 GloBE，或把合营金额向本地 CE 征收。QDMTT 在辖区层面抵减，再分配余下 GloBE 税，无须逐实体配对。外国常设机构收入须排除，透明实体收入依 GloBE 分配，包括分给外国所有者。
QDMTT 会计、货币及涵盖税
获准本地准则可不同于集团准则，但须防重大扭曲；集团层面 7,500 万欧元扭曲门槛不自动适合单一本国辖区。基础计算采用 GIR 的货币换算模式，最终可用一个汇率把 GIR 数字转为当地申报币种。收入税调整一般依 GloBE，可采用更严格不准扣除，或省略本地无关规定。排除本地母公司或总部向海外分配的税，也排除外国所有者 CFC 税、外国总部向本地常设机构分配的税，保持本地优先。制度可剔除全部国内外国被动收入税，而非保留第 4.3.3 条允许的超额部分。IIR 和 UTPR 税不能增加 QDMTT 涵盖税。
QDMTT 公式、排除及过渡申报
QDMTT 须与 GloBE 负税处理同步，公式不能再减自己的税额，税率至少 15%。实质排除或微量排除可不提供，提供时不能比 GloBE 更宽；工资资产范围可较窄、比例可较低，也可不采用过渡提高比例。微量年度选择采用平均收入利润及相同或更低门槛。本地相关重组条款须保留，包括目标历史价值及集团内收益。须导入相同第 9.1 条递延起点及反滥用规则。国际活动初期 UTPR 排除及首年 GIR 延期，无须用于 QDMTT。选择一般一致，但可有获准较严格例外，例如不提供亏损选择。本地申报应与 GIR 及当时已议定安全港协调，避免无必要重复计算。
官方来源
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