2024 年 6 月指引的六项主题
这份 144 页 OECD 行政指引于 2024 年 5 月获批、6 月发布，处理递延所得税负债追回、GloBE 与会计账面价值差异、跨境当期及递延税、流转所有权结构，以及证券化实体。本篇依据该版独立整理，区分当时已确定规则与拟进一步研究事项，不把历史文件直接当作当前国内法，也不代表 OECD 或成员国的官方观点。
递延税负债何时须追回
一般而言，已计入调整后涵盖税的递延所得税负债（DTL），须在随后五个财政年度内转回。否则从原确认年度的涵盖税扣除，重算该年有效税率与补足税，并按第 5.4 条确认额外当期补足税。已经追回的负债日后转回，按第 4.4.2(b) 条作相应调整。追回例外及正确选择不申报的确认额另有处理，并非所有账面 DTL 都纳入追踪。
追踪单位须有账务记录支持
可按单项资产负债、总分类账账户，或同一资产负债表账户或子账户内多个总账账户组成的类别追踪。不同方法可并用，但不能把同一总账账户部分逐项追踪、其余合并。纯递延税资产账户不进入合并 DTL 类别，可能在资产与负债间转换的账户须拆分；与排除利润对应的负债也须剔除。若把追回例外项目并入类别，整个类别均须接受追回测试。
合并限制与先进先出、后进先出
不可把不摊销商誉或无形资产、摊销期超过五年的无形资产、关联方应收应付款并入合并类别；这些项目至少按总账账户追踪。单一总账账户可采用先进先出（FIFO）。合并类别须证明转回趋势相近，包括完全转回时间相差不超过两年，或充分证明较长期确认额可正确追回，才可采用 FIFO；否则用后进先出（LIFO）。不能因追踪不方便就申报不符合条件的类别。
按类别计算追回金额
年度净增加视为新确认额，净减少视为转回。把过渡年起尚未转回余额与五年测试期间可支持的最高金额比较。FIFO 的最高金额为期间各年正数净增加之和；LIFO 为期间全部增加减少合计的正余额，没有正余额则为零。超过最高金额的部分为无法支持余额。该余额增加触发对被测试确认年度的追回；减少则识别此前追回或未申报金额的后续转回。
十六年追回表说明什么
FIFO 算例第六年未转回 DTL 为 510，可支持最高金额 500，因此追回第一年确认的 10。无法支持余额在第七至九年升至 130、180、300；第十年减少 80，属于转回调整，第十一年再增加 120。另一 LIFO 算例第六年余额 370、最高 360，也追回 10；第七年另追回 210，第八至十六年随后转回此前追回金额。两例的年度变动不同，不能据此说某一方法始终税额较低。
短期确认额须有证据
能证明在随后五年内全部转回的类别，可免完整追回追踪计算。证据包括合同回款期、既定坏账核销政策、法定收益递延期、软件许可期限、建筑合同和正常库存周转。文件也说明十年会计摊销、五年税务摊销仍可能产生符合条件的短期暂时性差异。陈年葡萄酒或烈酒不能直接视为快速周转存货。类别以后不再符合短期条件时，须进入追踪，其期初余额按过渡前 DTL 处理。
过渡前负债不能当作新确认额转回
按第 9.1.1 条带入的递延税负债不接受追回。FIFO 先把转回分给过渡前期初负债；LIFO 先分给过渡后确认额。FIFO 算例期初 150 在第七年转回 20、第八年 80、第十年 50，这些金额从过渡后变动计算剔除。LIFO 算例期初余额在第十二年转回 110，第十三至十六年各 10。类别结构改变时，仍须合理保存未转回余额、无法支持余额、过渡前负债及前五年确认额，不能重复计算。
不申报选择及 QDMTT 衔接
年度不申报选择，适用于预计不会在五年内转回的完整合资格追踪单位。总账或合并类别的五年选择不要求这一预计，相关新确认额与转回在撤销前均剔除；过渡前期初负债转回仍属于涵盖税，须优先识别。在申报与不申报年度间切换，须区分之后各项转回。融资出租人因基础有形租赁资产成本收回产生的 DTL，可能符合追回例外。QDMTT 采用相同原则和选择，但当地会计准则可能支持与集团报表不同的追踪类别。
利润与递延税采用 GloBE 账面价值
第二章处理养老调整、股份报酬、独立交易价格、实现原则选择、收购及重组导致的差异。GloBE 利润采用不同资产负债账面价值时，递延税须根据该 GloBE 价值与当地税基础重新计算，再应用相关会计准则及 GloBE 调整，不能机械带入账上递延税。会计初始确认例外仍可能适用，除非规则明确创设递延税资产，例如第 9.1.3 条。追回测试也按 GloBE 基础计算的 DTL 判断。
按成本记账的集团内转移
算例资产在卖方账上为 50，独立交易价值为 150。双方虽按 50 记账，卖方仍计 GloBE 收益 100，买方的 GloBE 账面价值为 150。买方税基础也为 150 时，账上按 20% 税率确认的 DTA 20 须剔除，因为没有初始 GloBE 暂时性差异。GloBE 十年摊销每年 15；税务摊销较短，日后可能另产生 DTL。若税基础为 160，则产生 GloBE DTA 1.50，收购年度减少调整后涵盖税，并在有关摊销期转回。
减值与实质性利润排除采用不同基础
不会仅因 GloBE 价值与账面不同就另作减值测试。只有符合会计准则的减值使账面价值低于 GloBE 价值，才把 GloBE 价值降至账面金额，同时仍须遵守利润与税的一般排除规则。实质性利润排除继续采用合并报表期初期末平均账面价值，包括购买会计调整、剔除集团内交易影响；计算 GloBE 利润的基础不能替代有形资产排除的基础。
选择如何改变递延税基础
股份报酬选择以税务扣除替代会计费用；已资本化的股份报酬须从 GloBE 资产基础扣除，相关递延税重算。养老相关账面递延税原则剔除，养老盈余的递延税则保留。实现原则选择采用有关年初或收购时的 GloBE 基础，不采用后来已排除的公允价值变动。重组保留历史基础，必要时按不合资格收益或损失调整。第 6.3.4 条公允价值选择须转回现有递延税，随后按新确定的 GloBE 基础处理。
过渡规则不要求重建每笔旧交易
独立交易调整及一般资产转移条款，原则从过渡年起适用，包括过渡 CbCR 安全港结束后调整的过渡日期。但第 6.2.1(c) 条收购历史基础规则也适用于过渡前。只有 2021 年 12 月 1 日前收购且缺乏足够历史记录，才可能保留下推购买会计基础，较后收购没有该优惠。算例过渡时被收购公司账面资产 140，历史 GloBE 及税基础均 70，因此剔除账面 DTL 10.5；若税基础已抬高、届时为 140，即使账上没有递延税，也可产生 GloBE DTA 10.5。
过渡前转移已缴税可支持特别 DTA
第 9.1.3 条限制 2021 年 11 月 30 日后、过渡前的非存货集团内转移，原则保留卖方历史基础。但可根据已证明的转移税款、合资格其他税务影响，以及可分配给卖方的涵盖税，创设特别 GloBE DTA。金额不超过当地税基础高于 GloBE 价值差额的 15%。它不依赖账面确认；初次创设不减少买方调整后涵盖税，之后随折旧、摊销或减值减少。采用允许的替代会计账面价值时，不能同时创设这项特别 DTA。
交叉抵免当期税须四步分配
总部或母公司合并外国来源所得、交叉抵免外国税时，须把剩余当期税分给产生有关所得的常设机构（PE）、CFC、混合实体、反向混合实体及派息实体。按允许交叉抵免的所得篮子和不同税基税种分别计算；同实体、相同税基税种可合并。混合 CFC 税采用另行机制。第一步识别各项净外国所得纳入额，第二步确定正数可分配税池，第三步计算各对象正数剩余税分配键，第四步按键比例分配，包括母公司直接赚取的外国所得。
净外国所得、费用及忽略支付
采用母公司税制下的外国所得纳入额，包括股息还原总额及直接按该纳入额计算的扣除。仅为限制外国税抵免而分配的费用，第一步原则只有同时计入受款实体 GloBE 费用才纳入。税制忽略的母公司付给混合实体款项，如受款方计 GloBE 所得，仍须纳入；反方向款项只有属于外国实体 GloBE 费用才减少其所得。两个外国对象间的支付，须同时属于受款方所得及付款方费用。外国对象从母公司国家取得的收入，也可能在该分配中作为外国所得。
先计算税池再分配对象
可分配涵盖税＝有关当期税费用－没有外国所得及属性的假设国内税－已另分配的混合 CFC 税，最低为零。假设国内税不能为负，税池不能超过当期税。排除不确定税务立场及预计三年内不会缴付的金额；外国预提税另行分配。合资格可退税抵免、可市场转让抵免及已选择合资格流转税优惠，须按 GloBE 要求调整。算例国内及外国所得各 1,000、税率 20%、QRTC 100，把实际税 300 调至 400、国内所得调至 1,100，假设国内税 220，可分配税 180。
分配键、累进税率与所得篮子
每个键为受款对象外国应税纳入额乘母公司适用税率，减有关可抵免外国税后的正数差额。合资格 QDMTT、直接预提税及间接抵免可计入。结转抵免影响实际税池，但不能在分配键中替代本年度来源税。税率分档累进时，按应税所得来源比例分配各档；若达到门槛后全部所得适用同一税率，用实际税率。篮子税额及税务属性须合理分配，在 IIR、UTPR、QDMTT 中一致，不能产生负分配额。
仍须排除利润及限制被动所得税
非集团对象也进入分配计算，才能从母公司涵盖税中剔除排除股息对应税。母公司 GloBE 利润已纳入的短期组合持股派息，其对应税保留。受款方也须剔除自身排除利润对应的税。第 4.3.3 条被动所得上限在向 CFC、混合及反向混合实体分配后适用；超额税留在所有者，不重新分给其他实体。国内法把 CFC 与其 PE 视为同一实体时，按该税制分别披露的应税单位资料划分所得，外国税须匹配实际被征税的所得。
合并及免税股息算例
合并股息算例母公司当期税 150.5、国内税 80，可分配税池 70.5。分配键合计 80.5，向两个 PE 分配 13.14、21.89，集团子公司 17.95，非集团派息公司 17.52；最后金额从集团涵盖税排除。外国股息免税时，母公司税降为 110，税池 30，向两个 PE 分配 11.25、18.75。分别篮子算例中，分支抵免完全抵消分支税，被动所得篮子剩余税 41，集团及非集团派息公司各分配 20.5。
CFC 篮子及费用分配算例
母公司税率 30% 的算例，把可分配税 85 分成分支篮子 5、低税 CFC 篮子 50、其他 CFC 篮子 30；最后一项再分 15、10、5，非集团对象的 5 排除。另一算例考虑分给外国所得的费用及抵免限制后，没有额外 PE 税。两个 PE、仅为抵免限制分配费用 200 时，母公司实际税 105 减假设国内税 100，税池 5，分配 1.67、3.33。第 81 页把 20 标作可用抵免，但 20 实为抵免上限；实际外国税是 15，原文税额也正确用 120 减 15 计算。
PE 亏损按国内外国税抵免制度处理
国内抵免制度先把某 PE 亏损抵销另一 PE 所得时，第 3.4.5 条只把超过 PE 所得的亏损分给总部。一个 PE 盈利 100、两个 PE 各亏损 150，给总部的净扣除 200，归属于各亏损 PE 100。两年算例中，亏损 40 抵销另一 PE 盈利 40，第一年没有亏损分给总部，外国抵免 4 结转。第二年剩余税 8，按本年来源分配键 8 与 4 分成 5.33、2.67，PE 税率约 13.3%、16.7%。
分别 PE 抵免限制改变亏损回收
若每个 PE 分别计算抵免上限，第一年亏损 40 分给总部，总部 GloBE 利润 60、涵盖税 12，税率 20%；盈利 PE 自身税 4 加分配税 4。下一年原亏损 PE 恢复盈利 40，转给总部直至追回此前分配，总部利润 140、税 28，仍为 20%。另一个结转亏损算例第一年产生总部 GloBE 亏损 DTA 6；第二年总部利润 140、涵盖税 26，包括 DTA 转回，税率约 18.5%；另一 PE 利润 40、税 8，为 20%。
当期与递延税合并算例
两年详细算例包括总部加速扣除 PE 设备、总部国家延后准许 PE 坏账扣除、被动 CFC 所得、集团及非集团股息、直接特许权费。第一年可分配当期税 80.75，经 CFC 被动上限后由母公司分出 71.66；重算设备 DTL 30 分给 PE1，DTA 税利益 15 分给 PE2。最终四个辖区税率为 19.82%、16.12%、21.45%、17.58%。第二年暂时性差异转回，当期税池 120.75，经上限后分出 113.07，递延税分别为负 30、正 15；辖区税率变为 19.54%、15.22%、40%、17%。非集团税排除，特许权费预提税仍属于母公司。
替代结转亏损 DTA 扩大适用
替代结转亏损机制由 CFC 所得扩至外国 PE、混合及反向混合实体，也包括以后年度用于抵销外国所得的合资格国内结转亏损。问题在于强制先用国内亏损会减少正常亏损 DTA，同时把外国抵免留下，用于抵销以后国内 GloBE 所得。等效亏损追回机制也可适用，不一定有实际抵免结转，但优惠不能超过按 15% 重算的普通亏损 DTA。替代资产只有在追回增加抵免、抵销 GloBE 所得的范围内转回。此版未解决所有某外国业务亏损抵销另一业务盈利的情况。
五步分配递延 CFC 税
先把每个 CFC 递延税分为排除所得、非被动 GloBE 所得、被动 GloBE 所得。第二步识别抵免前总额递延税及有关可抵免外国税，即使账上仅列净额；包括跨年合资格抵免及合理可用交叉抵免，但不能重复。第三步从双方剔除非 GloBE 所得递延税。第四步分配非被动递延税，先把总额按最多 15% 重算，再减未重算的外国抵免，抵免以重算总额为限。第五步应用集体被动所得上限。混合 CFC 税的递延确认、转回及过渡属性全部排除，仅保留另行当期税分配。
重算总额税而非净余额
GloBE 所得 100 先于税确认，母公司 CFC 总额税 25、外国抵免 5，账面净 DTL 为 20。先把总额 25 重算为 15，再减抵免 5，分配 DTL 是 10，不能把净额 20 按比例重算为 12。加上 CFC 自身 DTL 5，递延税合计 15。缴税时，当期 CFC 税 20 减已分配 DTL 转回 10，另增加涵盖税 10。若税先于所得确认，总额 DTA 用负数，已用抵免也用负数；负 15 资产减负 5 抵免，得到负 10 分配利益。
被动递延税须按严格次序
被动所得上限合并测试当期、递延 CFC 税及透明税。先分配此前已经分给受款方的转回，再分当期税，最后分新递延税。受上限阻挡的金额留在母公司，转回仍归原来确认的实体。算例第一年 CFC 利润 200、自身税 14，只能把净递延税 10 中的 8 分出，2 留母公司。第二年按原文四舍五入上限 17.34，分此前转回负 8、当期税 20，以及新递延税 20 中的 5.34。受款方涵盖税 36.34、利润 300，税率 12.11%；母公司涵盖税 12.66。
五年选择可排除向外分配的递延税
集团可按母公司或总部辖区选择，排除第 4.3.2(a)、(c)、(d)、(e) 条全部向外递延税分配。包括国家及地方税、所有有关子公司或 PE，也包括母公司本身，以及本来因被动上限留在母公司的金额。不能仅挑选部分受款对象或部分税级。此后只分当期税。未作选择时，同样递延原则适用于混合、反向混合实体及 PE，但 PE 不受被动所得上限限制。
三年设备算例
PE 购设备 900，账面三年折旧，当地税率 10%、两年税务折旧；母公司国家税率 20%，允许一次扣除。PE 自身 DTL 变动为 15、15、负 30。第一年末母公司总额 DTL 重算为 90，减未重算有关外国抵免 15，分配递延费用 75。第二、三年分别分配负 60、负 15。因此 PE 合计递延税费用为 90、负 45、负 45，相关母公司账面递延余额均不留在母公司涵盖税。
先找参考实体再分流转利润
先完成有关 PE 利润分配，再逐项所有权权益分类流转实体。参考对象是链条上最近、其自身不是流转实体的组成实体所有者；没有这样的对象时，采用流转 UPE。该参考辖区须把被测试实体及每层中介均视为透明。直接透明中介并不自动成为参考，即使它因 IIR 有辖区归属。须有明确透明规则；没有企业所得税本身不等于透明。透明利润分给参考所有者，反向混合利润一般留在无辖区实体。
所有权算例避免错误合并利润
A 持透明 B、B 持透明 C，但 A 法律把 C 视为不透明时，B 的利润 100 分给 A，C 的 200 留在 C。不能只因 B 法律视 C 为透明，就把 300 全分给 A。若 A 本地自身不透明，而上层所有者视 A、B、C 为透明，A 仍是 C 最近参考，上层所有者就 C 缴的税随所得分给 A。不征所得税且不符合第 10.2.4 条的中介，也可成为参考，使 C 成为反向混合实体，即使较上层所有者视整链为透明。
流转 UPE 不会消除少数权益处理
第 3.5.3 条扣除非集团所有者直接或经合资格透明结构持有权益对应的利润。直接少数持股不要求调查少数所有者的税务待遇；经被测试实体与参考之间的集团流转实体间接持股，也可扣除。流转 UPE 例外只保护经 UPE 持有的权益，不取消另行少数权益扣除。因此 UPE 持流转子公司 80%、子公司利润 100 时，先扣外部 20，再把 80 分给 UPE，应用第 7.1 条。
税随透明利润，包括此前向下分配的 CFC 税
第 4.3.2(b) 条把透明实体自身税及已从其他实体分来的税，一同分给接收其利润的所有者。算例上层母公司 CFC 税 15 先分给利润 100 的 C，再随利润分给参考 B。存在多个参考时，只有缴税母公司持有被测试实体的路径接收其税。透明 B 持 30%、不透明 D 持 30%、外部少数持 40% 时，CFC 税 9 分给 B 4.5，另 4.5 留在反向混合 C，不分给少数所有者。混合 CFC 分配键在透明利润重分前计算，再把所得税随利润移转。
混合及反向混合税可来自间接所有者
混合定义包括直接及间接组成实体所有者。主动所得算例 C 利润 100、自身税 10；直接所有者 B 另付剩余税 5，间接 A 付 3，均分给 C，税率 18%。无企业所得税辖区实体，如所有者视其透明，而实体不符合第 10.2.4 条透明条件，例如有当地营业场所，也可为混合实体。最近参考视 C 不透明、较上层所有者按透明规则征 C 所得税时，C 仍为反向混合，但上层所有者涵盖税可在被动上限下分给 C。
QDMTT 排除外国分配税但保留本地主征税
QDMTT 有效税率排除外国 CFC、分支所有者、混合及反向混合所有者税向下分配，也排除外国按净额征收的派息税。但不排除 QDMTT 辖区自身对本地混合或反向混合实体所得行使主要征税权产生的税，包括通过所有者缴的有关税。本地派息预提税也分给派息实体。判断取决于辖区是否行使主要征税权，不能笼统说所有所有者层税都忽略。
证券化实体为什么须特别处理
证券化把资产池与发起人的破产风险隔离，并向外部投资者发行证券融资。合成结构采用衍生品或保证、稳健资产，而不直接转移资产池。发起人次级债可提供超额担保，剩余现金定期提取，使实体经济利润很少。但管理或控制安排仍可能使外部孤儿持股实体成为合并组成实体。公允价值对冲没有匹配对冲会计或递延税时，可能产生显著年度会计利润；让实体承担其他集团税额，也会破坏破产隔离。
证券化定义须同时满足条件
证券化实体仅开展促进一个或多个合资格安排的活动，以资产担保自身或另一实体债权人，并至少每年把资产现金付给债权人。允许留存仅包括文件规定、最终给股权持有人的极少利润，以及未来支付或信用质量合理所需现金；年度利润相对收入须极少。安排须为非集团投资者汇集并重新包装资产或风险敞口、法律隔离资产池，并以有约束力的债权人文件限制破产风险。普通 SPV 不能仅因持债就符合条件。
QDMTT 优惠并非全面 GloBE 豁免
QDMTT 可把证券化实体排除范围，或保护其免承担责任，包括由另一当地集团实体缴税；其所得仍可能属于 GloBE。这些选项不破坏一致性标准，但排除实体或绝对免追缴可能触发辖区 QDMTT 安全港关闭规则。若实体仍在范围、由另一组成实体缴，或无法向其他实体收税时由证券化实体兜底，则不关闭安全港。UTPR 辖区也可排除该实体责任；若它是唯一组成实体且税未收，按第 2.6.3 条该辖区在以后年度失去分配。此版仅拟进一步研究公允价值波动、可能的实现或取消合并优惠，并未自动授予。
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本文依据官方 PDF 的实质内容独立整理，涵盖相关条件、办理步骤及附录。原文链接用于核对官方措辞；文件日期与后续修订须另行确认。
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