如何使用 2025 年 5 月算例集
OECD 于 2025 年 5 月 2 日修订本文件，加入 2025 年 1 月底前获批行政指引的算例。恢复的原文件共 112 页，覆盖第 2、3、4、5、6、7、9、10 章条款。算例解释特定假设，本身不是评注，也不决定各国国内法生效日期。本篇逐组整理全部实质算例，保留数字及条件；内容为独立改写，不代表 OECD 或成员国官方观点。
第 2.1.3 条：由上而下 IIR 及重叠权益
UPE 国家无合资格 IIR 时，两家中间母实体各持低税实体 50%，各按 50% 适用。第二例 B1 持 B2 的 20%，B1 直接持 C 的 10%，B2 持 C 的 90%。B1 不控制 B2，因此两者均适用：B2 先承受 90%，B1 直接间接合计 28%，再抵减已由 B2 征税的 18% 重叠，B1 留 10%。仅有间接权益不能使下层母实体 IIR 自动关闭。
第 2.1.5 条：完全及部分持有的 POPE 链
A 持 B 的 60%，外部投资者持 40%；B 完全持 C，C 完全持低税 D 时，B、C 均为部分持有母实体。C 完全由另一 POPE 持有，因此由 B 对 D 全部补足税适用 IIR，A 的 60% 份额全抵减。若外部直接持 C 的 10%、B 持 90%，C 外部直接间接权益为 46%，不再由 B 完全持有。C 对 D 全部税额征税；B、A 仍按适用 IIR 规则处理，重叠税额以抵减消除。
第 2.2.3、2.2.4 条：纳入比例采用 GloBE 所得
C 会计所得 18,000、GloBE 所得 20,000、补足税 1,000。B 持 C 的 20%；A 直接持 C 的 70%，另持 B 的 70%。B 分税 200。A 比例 84%，先算 840，再减重叠 140，留 700。A 完全持 D，即使合并抵销后所得为零，D 的 GloBE 所得仍为 35,000，500 补足税全分 A。反向混合例先剔除外部 40% 所有者所得，余数全属持 60% 的集团母实体，剩余基础上的纳入比例为 100%，不能对同一所得再扣一次。
第 2.3.2 条：抵減对应下层已征税部分
补足税 1,000 万欧元时，完全持低税实体的 POPE 征 1,000 万，UPE 间接 60% 份额 600 万全抵。若 UPE 直接持 50%、POPE 持 50%，POPE 征 500 万；UPE 直接间接比例 80%，先算 800 万，减重叠 300 万后为 500 万。UPE 未实施的结构中，下层中间母实体完全持低税实体，征 1,000 万，上层中间母实体间接 40% 的 400 万抵至零。抵减只对应有关所有权部分，并非链内所有税都可抵。
第 2.4.1、2.4.2 条：拒绝扣除不一定立即形成现金税
辖区获分 UTPR 税 60，税率 20%。拒扣 300，把第一年亏损 100 改为利润 200，产生现金税 40。若通常允许亏损结转，消除 100 亏损会使第二年利润 100 再付 20，毋须另调整即可收足。若当地从不准亏损结转，第二年 20 本来就会产生，不属于额外 UTPR 现金税，须第二年再拒扣 100 才收剩余 20。
第 2.5.3、2.6.4 条：剩余 UTPR 与全部为零例外
UPE 总持 C 的 95%，但只有 B 的 40% 权益受合资格 IIR。C 补足税 100，减 B 的 40，UTPR 留 60，其中包括外部少数权益部分。四年收税例中，B、D 起初各获 100 中的 50；B 未收足，次年比例变零，由 D 获 100。若之后两者都有未收税，全部为零例外在第三年恢复正常 50/50；余额收足后第四年再次正常分配。
第 3.1.2 条：五种货币折算情况
五例区分逐笔折算、月度合计折算、合并系统以外子公司、收购系统整合及恶性通胀。符合 IFRS 的损益交易即期汇率及资产负债期末汇率获认可。细项调整只按年可取得时，年度平均汇率在符合准则情况下可接受。三年系统整合期间，新收购实体可与其他实体并用不同合规方法，即使同一辖区也可。此实际办法不适用于以阿根廷比索记账的恶性通胀子公司，须依准则的恶性通胀原则折算。
第 3.2.1(b) 条：投资组合股息持有期
A 持 B 不足 10%，每股收 0.10。第一年 7 月买 200 股，第二年 3 月买 100 股；第二年 12 月派息时，旧股股息 20 排除，新股持有不足 12 月，股息 10 计 GloBE。第二年 9 月卖 40 股，视为卖最新取得同类股，排除股息仍 20，计入股息 6。若在后次购买前先卖原股 50，则排除 15、计入 10。须逐批测试，并采用指定最新取得先处置规则。
第 3.2.1(c) 条：财资对冲调整跟随投资持有人
财资 TC 外借欧元，对冲另一公司持有的子组投资。合并对冲会计把汇兑变动计其他综合收益，匹配集团内贷款使 TC 单体损益抵销。投资持有人却有不计税的汇兑费用 100，账面利润 900、税 250。已选择排除的对冲损失分给该投资持有人，GloBE 加回 100；TC 与子组均有所得 1,000、税率 25%。外部工具发行人不一定保留对冲调整。
第 3.2.1(f) 条：不对称汇兑可增加或减少所得
欧元税务货币与美元会计货币产生三种结果。美元债券只有税务欧元亏损 200，折美元 250，从账面所得 625 减为 375，税 75，税率 20%。欧元利息负债只有账面美元亏损 125，加回至所得 1,250，税 250，税率 20%。英镑应收款须扣账面汇兑收益 18，又加税务货币汇兑收益折算的 18，即使当地不征该收益。两调整抵销，所得 346、税 49，税率约 14%。
第 3.2.1(i) 条：退休金费用按供款处理
第一年收入 100，计提退休金 20、无供款，须加回计提，忽略账面 DTA 变动，GloBE 所得 100、涵盖税 15。第二年供款 15、无新计提，扣 15，忽略 DTA 转回，所得 85、税 12.75。第三年计划收益 40 超过新增负债 10，账面退休金收益 30，须扣该盈余并排除对应递延税影响，所得 100、税 15。调整撤销计提收益或费用，改采用实际基金供款。
第 3.2.3 条：三种转让价格差异
A 账上服务费 100，B 收入 100。若 A 高税申报扣 150，GloBE 两边调至 150，使额外 50 在 B 暴露补足税。若 A 单边定价协议只准 80，则 A 费用与 B 收入各减 20，避免双重征税。若低税 B 单边协议只报应税 50，而两边账及 A 申报仍 100，降低 GloBE 至 50 会造成双重不征税，既不要求也不允许。算例与纳税申报同期调整，不是其后第 4.6.1 条变化。
第 3.2.6、3.2.7 条：资产收益及融资费用
第五年当地有形资产收益 200，选择后先抵第三年资产亏损 25，再把余 175 平均分五年回溯期，各年为 35、35、60、35、35，并重算往年税率。集团内融资中，30% 高税对方借给 10% 低税实体；会计利息增加借方费用，却未相应增加贷方应税所得时，借方 GloBE 费用须排除。税务视为权益的债，以及贷方用未使用利息扣除属性抵收入、借方不能再扣息的债，两种均适用。
第 3.3.1、3.5.4 条：航运及流转外部所有者
航运例账面所得 200，排除航运 100、附属 40，GloBE 留 60。附属为 60 时，50% 上限只排除 50，所得留 50。航运亏损 100、附属亏损 60 也须移除，账面 200 变 GloBE 360。流转例中透明 UPE 持子实体 80%、外部持 20%，利润 100 先扣外部 20，再作分配；UPE 链例外只覆盖 UPE 持有部分。
第 4.1.3、4.1.5 条：排除税及亏损年补足税
当地应税但 GloBE 排除股息 100，加经营所得 100，20% 税为 40。扣股息对应税 20，余所得 100、税 20。另一亏损例 GloBE 亏 100，因收益 20 当地免税，国内亏 120。DTA 使涵盖税为负 18，低于预期负 15，产生额外当期补足税 3。第二年亏损抵所得 120，DTA 转回 18，即使无当期税仍达 15%。
第 4.1.5 条：辖区混合及负税递延
亏损实体加入第二实体所得 50、税 7.5，辖区亏 50、负税 10.5，仍产生补足 3，分给亏损实体。若第二实体按 25% 付税 12.5，辖区负税仅 5.5，高于预期负 7.5，不生额外税。股息被排除后有关费用仍可扣 GloBE；例中亏 150、DTA 22.5 与预期税一致，无额外税。选择负税程序时，GloBE 亏 100、国内亏 300，设结转 30 而非立即税。第二年所得 300，DTA 转回 45 减结转 30，税 15、税率 5%、补足税 30。
第 4.3.2 条例 1–2：混合 CFC 分配键
CFC 可归所得 A 为 100、B 为 50、C 为 25，GloBE 税率分别 10%、20%、5%，混合制度适用率 13.125%。正分配键 A 为 3.125、C 为 2.031，B 无分配。税 20 分 A 12.12、C 7.88。若 A 可归所得分为非组成实体 25、组成实体 75，同公式分外部 3.03、组成实体 9.09、C 7.88。外部金额排除，不能重新分给集团实体。
第 4.3.2 条例 3–4：全球税跨抵免
国内所得 400、常设所得 100 与 250、常设亏 50、子公司及外部股息各 200、特许权 100 时，母公司抵免后税 150.5。减假设国内税 80，可分税池 70.5。正键合计 80.5，分常设一 13.14、常设二 21.89、子公司 17.95、外部派息实体 17.52，亏损机构及特许权为零。外部数不计集团涵盖税。若国内股息免税，母公司税 110、税池 30，常设键 15/25 分 11.25、18.75；两情况国内税 80 均留母公司。
第 4.3.2 条例 5–6：所得篮子分别处理
分支与被动篮子例母公司税 121，国内 80 保留，分支税池零、被动税池 41；相同键分集团派息实体 20.5、集团外 20.5。三篮子例税 175 减国内 90 留 85，分支税 5 全分机构，低税 CFC 50 全分 C，非低税 CFC 30 按键 15、10、5 分。最后 5 属只持 20% 的非组成 CFC，须排除。跨抵免须符合实际篮子设计，不能人为合成全球税池。
第 4.3.2 条例 7–9：费用分配及还原总额
国内费用 100 为外国应税所得及抵免上限分给机构收入 200 时，假设国内所得为 400，而非净国内 300；总税 80 等于国内税 80，机构不获分税。下一例费用 200 只为抵免上限分配，母公司税 105 减假设国内 100，税池 5，按机构键 15、30 分 1.67、3.33。原文称 20 为可抵免额，实际为抵免上限，真正可用 15，与原文税 105 一致。股息 90 加间接抵免 10，分配用外国总所得 100。
第 4.3.2 条例 10–12：抵免结转与常设亏损
机构亏 40 抵另一机构赚 40，第一年无净外国所得，抵免 4 结转，不把机构亏损分主实体。第二年抵免含结转共 8，税池减至 8，按本年键 8、4 分 5.33、2.67，机构税率 13.3%、16.7%。分别按机构限抵免时，第一年分盈利机构 4，并按第 3.4.5 条把亏损分主实体；之后机构所得 40 回归主实体。若亏损产生 15% GloBE DTA 6，转回加国内税 20，主实体所得 140、税 26，约 18.6%；原文采用 18.5% 近似列示。
第 4.3.2 条例 13：当期税时间差异
机构机器立即扣除、另一机构坏账延后准扣，使应税纳入与账面利润不同。第一年母公司税 160.75、税池 80.75，被动 CFC 上限前分机构一 26.73、CFC 11.45、机构二 11.45、子公司 23.48，特许权 7.64 留母公司；CFC 仅接受 10，余 1.45 留母公司。第二年机器无税折旧、坏账准扣，母公司税 200.75、税池 120.75，分机构一 81.32、CFC 上限后 10、机构二零、子公司 21.75。特许权与超上限额保留。
第 4.3.2 条例 13：递延转回完成整体计算
机器产生母公司 DTL 40，重算 30 分机构一；坏账 DTA 20，重算 15 作为税收益分机构二。加当地税与预提税后，第一年四辖区涵盖税 99.09、96.73、21.45、52.73，所得 500、600、100、300，税率 19.82%、16.12%、21.45%、17.58%。第二年递延项目转回，税 97.68、91.32、40、51，税率 19.54%、15.22%、40%、17%。须同时反映当期与递延分配，不能只读当期税池。
第 4.3.2 条例 14–15：CFC 税跟随透明所得
A 对 C 利润 100 的 CFC 税 15 先分 C，再转分 B，因为最近非流转所有者 B 视 C 透明，所得分到 B。若 B 持 30%、D 持 30%、外部持 40%，B 视 C 透明、D 视不透明，A 对集团 60% 份额征 CFC 税 9，分 B 4.5、C 留 4.5，与所得分配对应，不分外部。第二例误引用例 3，本篇以实际列出的所有权及透明事实解释。
第 4.3.3 条：被动所得上限使超额留所有者
B 所得 100，一半被动，按 5% 付当地税 5。A 的 25% CFC 制度对被动 50 净征税 10。分配上限为分税前补足比例 10% 乘被动 50，等于 5。只分 B 5，A 留 5。B 涵盖税 10、税率 10%，全部所得仍有补足税 5。上限使被征的被动部分到最低率，不会自动让 B 所有所得达 15%。
第 4.4.1 条：产生抵免不等于 GloBE 递延税
国内税率 25%、最低付款 17% 时，抵免 15 第一年度只能用 8，余 7 结转。所得 100 付税 17；第二年所得 100 用余 7，付税 18。第 4.4.1(e) 条排除抵免产生及使用的递延税费用，所以结转抵免产生不减少第一年涵盖税，使用也不增加第二年涵盖税。例中税率 17%、18%，均无补足税。
第 4.4.1(e) 条例 1–2：替代亏损结转
国内亏损 100 被外国 CFC 所得 100 消耗，无法本地结转；若未用外国抵免日后可抵国内所得，则设替代 DTA 15 保留 GloBE 亏损属性，日后转回令国内所得 100 有涵盖税 15。等效制度可把未来国内所得重新分类为外国，而不结转抵免。例中第二年税 52.5，以普通外国抵免 35 及重分类新增抵免 17.5 抵销。只有重分类实际允许的额外抵免支持替代 DTA 转回；无新增抵免就不能加税。原表总额印 52.2，正文及 35＋17.5 均为 52.5。
第 4.4.1(e) 条例 3：递延 CFC 税先按总额重算
B 第一年度所得 200、被动 100、当地税 14。A 次年按 25% 征被动所得，记总 DTL 25、预计抵免 DTA 5；把总 DTL 重算 15，抵免仍 5，可分递延税 10，而非净 20 再重算。被动上限准分 B 8、A 留 2，B 税 22、税率 11%。第二年先转回以前分配，再分当期 CFC 税 20，最后限制新递延费用。采用原文舍入上限 17.34，新递延分 5.34、留 14.66，B 涵盖税 36.34、税率 12.11%。
第 4.4.1(e) 条例 4：分支三年折旧
常设机构机器成本 900，会计三年、当地税务两年折旧，自身递延税变动 15、15、负 30。主辖区立即扣 900，总 DTL 变动按 20% 为 120、负 60、负 60，重算 90、负 45、负 45；预计抵免变动不重算。主实体净分机构为 75、负 60、负 15。机构合并递延税为 90、负 45、负 45，主实体不保留该外国时间差异的递延费用。
第 4.4.4 条例 1–3：总账、FIFO 与 LIFO 追踪
应收税基础 1,000、IFRS 值 1,700，15% DTL 为 105，可按四个总账账户或资产负债表合计追踪。FIFO 须证明转回趋势相似。其十六年例第六年余额 510、最大合理额 500，追回 10；第七、八、九、十一年再追回 120、50、120、120。不合理余额下降，使第十及十二至十五年分别调整 80、310、10、10、10。无法证明相似趋势的 LIFO 例，第六年追回 10、第七年 210，之后随不合理余额下降至第十六年逐步恢复。
第 4.4.4 条例 4–5：保护过渡前余额
过渡前 DTL 150 的转回不能当作过渡后确认额转回。FIFO 下，第七年最初净减 20、第八年 80、第十年减额中的 50 分给期初余额；追回追踪排除这些数字，第十年下降从 90 改 40。LIFO 下先转过渡后确认额；第十二年减 140 超过余过渡后余额 30，110 属过渡前 DTL，再由十三至十六年各减 10 完成期初 150。第十二年追回余额只计过渡后转回 30。
第 4.4.7 条：不申报选择仍須记录转回
合并类别五年不申报选择，把新增确认额及相关转回排除涵盖税；但期初过渡前 DTL 转回仍计入，并先按 FIFO 识别。例中期初分别 100、150，后者在第七、八、十年以 20、80、50 用完。年度选择不申报第一年 100，不免追踪何时转回；第二年确认额可另申报。余额排除不申报确认额，但仍追踪转回，以作第 4.4.2(a) 条相应税调整。
第 5.2.1 条：负税不能夸大补足比例
第一年 GloBE 所得 200、国内亏 100、负税费用 15，强制负税程序移除该费用，涵盖税零、补足税 30，并设超额负税结转 15。第二年国内亏抵所得 100，DTA 转回本可提供税 15，再用超额结转减至零，产生补足税 15。此程序既避免首年补足比例超过 15%，也避免同一税属性转回时不当获益。
第 5.3.4 条：三种经营租赁排除
成本 120 万欧元机器租三年，年付款 100,000、折现率 5%。双方不同跨国集团但同辖区时，承租方平均使用权值为 226,912.5、136,137.5、45,387.5；出租方依规定租金调整后的合资格余值为 910,000、930,000、950,000。出租方若与机器不在同一辖区，不能就该机器取得合资格资产排除。双方同集团同辖区则抵销集团内租赁，采用底层平均值 1,160,000、1,080,000、1,000,000。
第 5.3.7(a)、5.5.2 条：流转实质及短年度
流转实体所得 1,000、工资 200、资产 400，先剔外部 5% 利润 50；UPE 常设机构分利润 500、工资 100、资产 200，当地集团所有者分利润 450、工资 90、资产 180，余工资 10、资产 20 排除。微量平均值中，首年六个月收入 100 万、所得 50,000，年化为 200 万及 100,000；连后年收入 100 万/300 万、所得 100,000/负 200,000，三年平均收入 200 万、所得零，按例中门槛可选择第三年排除。
第 6.2.1(e) 条：收购年实质按成员期间
C 在 9 月 30 日出售，卖方有关合并记录资产年初 100、年末 20，平均 60 乘九个月比例，合资格值 45。买方年初零、年末合并值 200，平均 100 乘三个月比例，得 25。算例用合并账面值及成员期间调整有形资产排除，不能把全购价或全年实质同时分两集团。
第 7.1.1(a) 条：所有者税可符合条件，即使有时差或其他亏损
透明 UPE 年结 1 月 31 日，所得 140,000，两个人各持一半；其税务期在 12 个月内的 12 月 31 日结束，各份额名义税率 20%，故各 70,000 可排除，即使其中一人另抵经营亏损 50,000、付款到期更晚。测试是完整所得的税务处理与合资格期间，并非个人抵其他亏损后的净税，也非规定 12 个月内必须付款。涵盖税按比例减少。
第 7.1.1(a)、7.1.4 条：合计税、抵免及常设机构
透明 UPE 5% 税、所得 200,000，50% 所有者对税后 95,000 按 11% 付 10,450，加 UPE 税 5,000，归属 GloBE 所得 100,000 上合计税 15,450，达 15%。若改对税前 100,000 征税并抵 UPE 的 5,000，个人税 6,000，合计仅 11,000，不可排除。透明 UPE 常设所得 100，两所有者各按 15% 付 7.5，可按第 7.1.4 条排除机构 100。
第 7.3.4 条：派息税亏损减少追回账户
选择 15% 合资格派息税制度后，第一年所得 100，虽不派息仍设视同税账户 15。第二年亏 120，提供减少额 18，清账户 15、余亏损结转 3。第三年所得 100，新账户 15 再减结转 3，余 12。三年均无实际或视同分派，例子展示即使无派息现金税，GloBE 亏损也影响追踪税余额。
第 9.1.1 条：期初抵免属性不同于新生抵免
例中 2023 过渡前，按国内 20% 记外国抵免 DTA 10、投资抵免 DTA 10，各期初属性按 10÷20%×15% 重算 7.5。这与第 4.4.1(e) 条排除新生抵免递延税不同。若过渡前非合资格投资抵免原计所得，例中 2027 年用 10 抵现金税，不再减少涵盖税。日期说明该假设过渡及抵免历史，不是普遍生效日期。
第 9.1.2 条：宽限上限累计计算
2023 年产生不允许 DTA 1,000，每年转回 100，例中宽限为 2024–2025，上限原额 20% 即 200。两年各纳 100，简化税率 15%、16%；2026 再转 100 须排除，只余税 240 对利润 2,000，税率 12%，未达过渡 CbCR 税率测试。若 2024 已用全 200，2025 即使仍在宽限内也不能纳下一个 100，税率降 5%。上限跨简化与完整 GloBE 累计，进入过渡年不能重置。
第 9.1.3 条例 1–4：转移基础及已缴税 DTA
账面基础 1,000 万欧元无形资产，在 2021 年 12 月 5 日集团内以 1.1 亿转移，GloBE 留卖方基础 1,000 万，再按有关支出及摊销调整。卖方无企业税时不准转移收益 DTA。收益 1 亿付税 2,000 万，DTA 上限 1,500 万。卖方原零税基础有 DTL 200 万时，保留并重算 150 万，交易 DTA 1,650 万，净 DTA 1,500 万；无转移已缴税则只有旧 DTL。卖方资本收益税率 10% 时，交易 DTA 限已付 1,000 万。
第 9.1.3 条例 5–7：消耗亏损及公允价值账
税率 10%，转移收益 1 亿抵费用 2,000 万，已缴 800 万；本来可产生但被消耗 DTA 200 万，合资格 DTA 为 1,000 万。后向第三方卖、收益 1 亿、无当期税，DTA 转回使税率 10%。合资格既有亏损 1 亿按 20% 原有 DTA，被转移收益消耗时，即使无现金转移税也可支持 DTA 1,500 万。账及税基础 1.1 亿而 GloBE 1,000 万，十年摊销须每年加所得 1,000 万、转 DTA 150 万。两年后卖 1 亿，GloBE 收益 9,200 万、账收益 1,200 万、余 DTA 1,200 万；若获准 DTA 完全等于有关收益 15%，原文亦准采用财务账面基础。
第 10.1 条：四种视同合并情况
私人非投资公司不能仅因不编报表而避开控制及视同合并，IFRS 逐行合并本会包含子公司。IFRS 投资实体则可合并服务子公司，而经营投资以公允价值列示，后者不在其合并范围。投资实体无报表时，同样按假设 IFRS 区分。无报表的非投资经营总部，另测试其本应合并的经营子公司。若另一认可准则在必要竞争扭曲调整后确实不要求合并，可依例中条件采用，并非所有情况都强制 IFRS。
第 10.2 条例 1–3：找最近参考实体
参考所有者为最近且自身非流转的组成所有者。Hold–A–B–C 链中，A 当地不透明，B、C 透明，由 A 决定 C 透明并收其利润，即使 B 本国视 C 不透明。Hold 层混合税随所得分 A。若最近非流转 A 视 B 透明但 C 不透明，则 B 利润 100 分 A，C 利润 200 留反向混合 C。B 在无企业税辖区且不符合第 10.2.4 条透明条件时，B 成参考，C 仍反向混合，即使上层 A 按透明规则征 C 税。
第 10.2 条例 4–6：间接混合所有者及无企业税实体
A 完全持 B、间接持 C，A 透明征 C 而 B 不透明，混合身份及 A 税分配可扩及间接所有权。无企业税实体在成立辖区有营业地点，可能不符合第 10.2.4 条透明，但因所有者透明征其利润仍属混合。末例 B 为最近非流转参考，视 C 不透明，使 C 反向混合；A 对 C 利润 200 的税仍按第 4.3.2(d) 条分 C。须区分所得所在地身份与所有者涵盖税分配。
核对原始假设与原文差异
算例在指定税率、持股、期间及选择条件下展示机制，实际计算须保留这些区别并依适用规则。原 PDF 有若干标签或合计不一致，包括把外国抵免上限称可用抵免、替代抵免总额写 52.2 而非 52.5，以及首个替代亏损表外国所得栏与正文不符。本篇依内部一致的正文与算术，并明确重大差异。复核计算轨迹时应保留原 PDF，以查结构图、完整多年表及编号算例。
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